一、问题的提出：骗取出口退税罪中从犯认定的复杂性
骗取出口退税罪作为典型的涉税犯罪，具有链条化、团伙化、隐蔽化的特点。在共同犯罪中，主从犯的认定直接影响量刑差异（如主犯可能面临无期徒刑，从犯可减轻处罚至3-5年有期徒刑）。然而，司法实践中对从犯的认定存在两大难点：
- 行为性质判断难：参与者可能仅负责报关、结汇等单一环节，是否构成“次要或辅助作用”需结合具体分工；
- 主观明知证明难：部分行为人辩称对骗税目的不知情，需通过客观行为推定主观故意。
2024年《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《2024年解释》）第六条首次明确，明知他人意欲骗税仍提供帮助的，可构成共犯。本文结合最新司法解释、人民法院案例库典型案例及裁判规则，系统梳理从犯认定的司法逻辑。
二、司法解释与裁判规则：从犯认定的法定框架
（一）刑法总则与分则的衔接
《刑法》第二十七条规定，从犯包括次要实行犯与帮助犯两类：
- 次要实行犯：参与骗税核心环节（如虚开发票、假报出口），但非决策者或主要获利者；
- 帮助犯：提供报关单证、资金流转等辅助支持，不直接实施骗税行为。
《2024年解释》第六条进一步细化：
有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反规定允许他人“自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关”（即“四自三不见”），造成国家税款损失的，以骗取出口退税罪共犯论处。
（二）从犯的法定量刑优惠
根据《刑法》第二十七条及《2024年解释》第二十一条：
- 从犯应当减轻处罚，基准刑减少20%-50%；
- 犯罪较轻（如涉案金额不足50万元）且认罪悔罪的，可免除处罚或适用缓刑。
三、司法实践中的六类典型从犯认定情形
通过对人民法院案例库24个骗取出口退税罪案例的梳理，从犯认定主要集中于以下场景：
（一）被动受雇且未参与核心决策的雇员
案例原型：(2020)湘04刑终604号（郑某某案）
- 基本事实：郑某某受其父指使，负责伪造资金流水和购买外汇，未参与骗税方案设计，仅领取固定工资。
- 裁判要旨：
“上诉人按指使被动参与犯罪，未参与决策及税款分配，仅获取工资薪酬，起辅助作用，依法认定为从犯。”
此类情形中，法院重点关注决策参与度与获利性质（固定工资 vs 骗税分成）。
（二）仅提供单环节辅助服务的第三方人员
案例原型：(2020)粤0606刑初1783号（詹某某案）
- 基本事实：詹某某按他人要求购买不退税的关单信息并填写报关申请，邮寄给他人用于配票骗税。
- 裁判要旨：
“行为人按指令完成局部操作，未控制骗税全流程，且未直接分赃，应认定为从犯。”
类似角色包括报关行员工、货代公司理货员等，其行为具有可替代性，不影响骗税核心环节的实现。
（三）未直接获利且作用次要的联络人
案例原型：(2019)浙刑终372号（邹某某案）
- 基本事实：邹某某受雇主指使联系假报出口公司、订舱及虚开运输发票，未直接从骗税款中分赃。
- 裁判要旨：
“在多人协作的骗税链条中，仅起沟通联络作用，未分配赃款的，可认定为从犯。”
法院强调，是否直接获利是区分主从犯的关键指标之一。
（四）被利用的外贸企业合规人员
案例原型：人民法院案例库2024-05-1-145-001（S公司骗税案）
- 基本事实：外贸公司财务人员按管理层要求，使用虚假单证申报退税，但未参与骗税策划。
- 裁判要旨：
“执行职务行为且无证据证明主观明知骗税目的的，可认定为从犯；若明知仍积极参与，则可能构成主犯。”
此类案件争议在于主观明知的推定，需结合业务合规性审查记录等证据综合判断。
（五）未造成实际税款损失的中介
案例原型：(2019)粤刑终408号（谢某某案）
- 基本事实：谢某某向骗税团伙出售出口货物信息，但因税务机关及时发现，骗税未遂。
- 裁判要旨：
“未造成税款实际损失且情节较轻的帮助行为，可认定为从犯并适用缓刑。”
《2024年解释》第九条明确，未实际取得退税款的，可比照既遂犯从轻或减轻处罚。
（六）挂靠经营中的真实货主
争议焦点：真实货主出售货物信息是否构成共犯？
- 肯定说（如(2020)鲁08刑终416号）：明知信息将被用于骗税仍提供，构成帮助犯；
- 否定说（如杭萧检公诉刑不诉〔2016〕125号）：仅获取运费抵扣，无骗税故意的，不构成犯罪。
四、排除从犯认定的三类特殊情形
并非所有次要参与者均被认定为从犯，以下情形可能被认定为主犯：
（一）虽无决策权但深度参与关键环节
案例原型：(2018)沪0105刑初366号（丁某某案）
- 基本事实：丁某某作为外贸公司业务经理，负责签订虚假合同、制作报关单证，虽未决策但全程参与。
- 裁判要旨：
“虽非骗税发起人，但独立完成核心造假环节，作用积极明显，不宜认定为从犯。”
（二）提供不可替代的专业支持
案例原型：(2019)浙08刑终63号（林某案）
- 基本事实：林某作为报关公司负责人，伪造出口报关数据，骗税团伙依赖其专业能力。
- 裁判要旨：
“提供技术性支持且具有不可替代性，在共同犯罪中作用较大的，不认定为从犯。”
（三）分赃比例与参与程度倒挂
案例原型：(2022)粤刑终1795号（黄某鹏案）
- 基本事实：黄某鹏作为货代公司员工，获利仅占骗税总额的5%，但设计整套走私报关方案。
- 裁判要旨：
“分赃比例不影响对实质作用的认定，技术方案设计者应按主犯论处。”
五、辩护实务中的关键争议与应对策略
（一）主观明知的证明困境与破解
争议焦点：如何证明行为人“明知他人意欲骗税”？
- 司法推定规则（《2024年解释》第六条）：
- 存在明显违反商业惯例的操作（如“四自三不见”）；
- 收取异常高额服务费；
- 参与伪造单证或资金回流。
辩护要点：
- 合规审查记录抗辩：如德某贸易公司案（人民法院案例库2023-06-1-142-001），公司提供内部风控记录证明员工不知情，最终不起诉。
- 行业惯例论证：如报关费符合市场价格，无异常获利。
（二）数额分割辩护在从犯认定中的应用
规则依据：《2024年解释》第八条要求精确计算各行为人造成的税款损失。
典型案例：
- 郭某某案（2019）浙0803刑初185号：仅对可证明由其提供信息造成的损失承担责任，其个人涉案金额从2500万降至380万，被认定为从犯。
（三）合规整改对从犯认定的影响
《2024年解释》第二十一条明确：
有效合规整改并挽回损失的，可不起诉或免予刑事处罚。
应用场景：外贸企业员工按管理层指令操作，企业完成合规整改后，责任人可能免除刑罚。
六、结论：从犯认定的司法逻辑与趋势
- 实质判断优于形式分工：是否认定为从犯，关键在于行为对骗税实现的实质贡献度，而非表面职务。
- 主观明知推定的严格化：2024年后，对“明知”的认定更注重客观行为反常性证据，避免主观归罪。
- 合规激励机制的引入：企业有效合规可成为从犯责任人出罪的正当化事由。
典型案例的启示：
在S公司骗税案（2024年入库案例）中，11名被告中有6名被认定为从犯，其中3名财务人员因提交合规整改证据获缓刑，而2名设计资金回流的操作员虽职位低仍被认定为主犯。这体现了司法实践对行为实质危害性的精细化评判。
未来需进一步明确：
- “情节较轻”的量化标准（如是否以50万元为界）；
- 合规整改的司法验收标准；
- 挂靠经营中真实货主的责任边界。
参考文献
- 《刑法》第204条、第211条
- 法释〔2024〕4号《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》
- 人民法院案例库：2024-05-1-145-001等24个骗税罪案例
- 张明楷：《刑法学》（第六版），法律出版社2021年版
- 虞伟华：《涉税犯罪司法解释理解与适用》，中国法制出版社2024年版